“Implicancias contables y tributarias del reintegro del crédito fiscal del IGV”

  1. CONSIDERACIONES GENERALES

El Impuesto General a las Ventas es un impuesto al valor agregado que grava el consumo como una manifestación de riqueza en cabeza del consumidor final y que adopta el método de sustracción sobre la base financiera del tipo impuesto contra impuesto, por lo cual el monto a pagar por dicho tributo resulta de restar del IGV de las ventas de un periodo (débito fiscal), el IGV de todas las compras que contribuyeron a realizar las citadas ventas (crédito fiscal).




Es así, que el objetivo de las adquisiciones que generan crédito fiscal y que son destinadas a operaciones gravadas, es el de generar un débito fiscal en una operación futura o en el transcurso de un tiempo; pero el problema se suscita cuando por alguna circunstancia esto no llega a concretarse y se rompe el esquema de “impuesto contra impuesto” generándose un crédito fiscal que fue tomado indebidamente.

Por estas razones, la normatividad del Impuesto General a las Ventas regula el tema del reintegro del crédito fiscal del IGV con la finalidad de evitar distorsiones en el cálculo del impuesto, así como para proteger la recaudación del fisco.

Considerando lo anteriormente ex- puesto, en el presente informe, pre- sentamos de una manera teórica práctica los supuestos señalados en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, que originan el reintegro del crédito fiscal así como aquellas circunstancias que se exceptúan de la misma.

2. ASPECTOS CONCEPTUALES

En términos generales, podemos señalar que el Reintegro del Crédito Fiscal es aquella figura contemplada en la Ley del IGV que obliga al contribuyente del impuesto, que hubiera utilizado como crédito fiscal el IGV de la adquisición de un bien, a “devolverlo” (reintegrarlo), por la ocurrencia de una serie de supuestos, que imposibilita generar el débito fiscal que corresponda por el bien adquirido. En el desarrollo del presente informe veremos cómo se produce este “reintegro” del crédito fiscal.

3. SUPUESTOS DE REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

3.1 Reintegro de crédito fiscal en la venta de bienes despreciables

El artículo 22° de la Ley del IGV establece que en el caso de la venta de bienes despreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 (dos) anos de haber sido puestos en funciona- miento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

De lo antes expuesto podemos advertir que para que se produzca el reintegro del crédito fiscal en el caso de bienes despreciables destinados a formar parte del activo fijo, se deben cumplir de forma concurrente los siguientes requisitos:

  • Que el bien sea vendido antes de transcurrido el plazo de dos años de haber sido puesto en funcionamiento.
  • Que el bien sea vendido a un precio menor de su adquisición.

En esa línea, podemos afirmar que si un bien depreciable, es vendido después de los dos (2) anos de haber sido puesto en funcionamiento, ello no genera que se deba reintegrar el crédito fiscal referente a la adquisición, no importando que el valor de la transferencia sea mayor o menor al de su adquisición.

Asimismo, si un bien es transferido a un precio superior al de su adquisición, igualmente ello no genera que se deba reintegrar el crédito fiscal de adquisición, independientemente que la transferencia se produzca dentro de los dos (2) anos de haber sido puesto en funcionamiento o en una fecha posterior.

Por otra parte, la norma señala que tratándose de los bienes depreciables que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente.

En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido un (1) ano desde que

dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

3.2 Reintegro de crédito fiscal en la desaparición, destrucción o pérdida de bienes

La normatividad del IGV señala que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo, debiendo reintegrarse el mismo en la forma y condiciones que señala- remos más adelante.

Cabe también indicar que la norma establece supuestos en los cuales la desaparición, destrucción o pérdida de los bienes no origina el reintegro del crédito fiscal, tal como lo veremos en el numeral 4.1 del presente informe.

3.3  Reintegro de crédito fiscal por la nulidad, rescisión o resolución de contratos

El numeral 5 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV señala que se reintegrará el Crédito Fiscal, en casos de nulidad, anulación, rescisión o resolución del contrato de venta. Así mismo, añade que el reintegro en estos casos se efectúa en el mes en que se produzca tal hecho.

Ahora bien a continuación, explicaremos más al detalle a que se refieren los términos: “nulidad”, “anulación”, “rescisión” y “resolución”, para lo cual nos hemos remitido a la normatividad y a la doctrina civil.

a) Nulidad

Podemos señalar que un acto nulo es aquel “que nace ya muerto” y por

consiguiente su ineficacia es intrínseca al no cumplirse los elementos esenciales del negocio jurídico.

Al respecto el artículo 219° del Código Civil señala que el acto jurídico es nulo:

  • Cuando falta la manifestación de voluntad de agente.
  • Cuando se haya practicado por persona absolutamente incapaz, salvo el caso de los incapaces no privados del discernimiento que pueden celebrar contratos relacionados con las necesidades ordinarias de su vida diaria.
  • Cuando su objeto es física o jurídicamente imposible o cuando sea
  • Cuando su fin sea ilícito.
  • Cuando adolezca de simulación absoluta.
  • Cuando no revista la forma prescrita bajo sanción de nulidad.
  • Cuando la ley lo declare nulo.
  • Cuando resulte contrario a las buenas costumbres y al orden público.

b) Anulabilidad

Respecto a este concepto ESPINO­ZA ESPINOZA2 señala que la anulabilidad es un supuesto específico de la categoría de la invalidez que, no obstante el acto cuente con todos sus elementos esenciales, se configura un vicio de voluntad.

Las causales de anulabilidad se encuentran señaladas en el artículo 221° del Código Civil. Dicho artículo señala que un contrato es anulable:

  • Por incapacidad relativa de una de las partes.
  • Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidación.
  • Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica el derecho de tercero.
  • Cuando la ley lo declare anulable Un ejemplo de un acto anulable puede ser aquel en el cual existe un engaño por una de las partes que induce a la otra parte a un error sobre la naturaleza del negocio, sobre el objeto del mismo, sobre la identidad o sobre cualquier aspecto negocial, determinando una voluntad anómala por parte del afectado.

c) Rescisión

El Código Civil regula la rescisión en su artículo 1370° en el cual señala que por la rescisión se deja si efecto un contrato por causal existente al momento de celebrarlo.

Un ejemplo de rescisión se contempla en el artículo 1398° del Código Civil, el cual establece que en los contratos celebrados por adhesión y en las cláusulas generales  de contratación no aprobadas administrativamente, no son válidas las estipulaciones que establezcan, en favor de quien las ha redactado, exoneraciones o limitaciones de responsabilidad; facultades de suspender la ejecución del contrato, de rescindirlo o de resolverlo, y de prohibir a la otra parte el derecho de oponer excepciones o de prorrogar o renovar tácitamente el contrato.

d) Resolución

De acuerdo al artículo 1371° del Código Civil se indica que por la resolución se deja sin efecto un contrato válido por causal sobreviniente a su celebración.

Al respecto ARIAS-SCHEREIBER PEZET[1] sostiene que la resolución presupone, a diferencia de la rescisión, un acto por el cual el contrato queda sin efecto debido a la concurrencia de circunstancias sobrevinientes. La relación contractual nace químicamente pura, y es sólo después que se presentan acontecimientos que determinan la pérdida de su eficacia. Así acontece, pongamos por caso, con la excesiva onerosidad de la prestación. En ella, la obligación de una de las partes se vuelve extremadamente rigurosa frente a la contraprestación, debido a la aparición de acontecimientos que no existían en el instante en que se celebró el contrato y que tienen, además, caracteres extraordinarios e imprevisibles.

4. EXCEPCIONES AL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL

La norma ha previsto supuestos que han sido excluidos expresamente del Reintegro del Crédito Fiscal. Así tenemos los siguientes casos.

SE EXCLUYEN DE LA OBLIGACIÓN DEL REINTEGRO

  • La desaparición, destrucción o pérdida de ^ bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;
  • La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros;
  • La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; y,
  • Las mermas y desmedros debidamente acreditados.

Para un mayor detalle, a continuación ahondaremos sobre cada uno de los supuestos de excepción mencionados anteriormente:

4.1 La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor

Si como producto de un caso fortuito o fuerza mayor, se produce la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, dicha situación no genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal previamente

utilizado.

Para tal efecto, el contribuyente deberá:

  • Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese periodo.
  • Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá realizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.

Ahora bien, de acuerdo al artículo 1315° del Código Civil se entiende por “caso fortuito o fuerza mayor” a la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

Tanto el caso fortuito como la fuerza mayor constituyen acontecimientos extraordinarios, imprevisibles e inevitable para el obligado y, por lo tanto, no es susceptible de intervenir la capacidad del hombre.

Sobre este punto cabe también indicar que el Tribunal Fiscal en su Resolución de Observancia Obligatoria N° 00417-3-2004 de fecha 28.01.2004 señala que de acuerdo a los artículos 18° y 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo N° 821, no debe reintegrarse el crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, debidamente acreditados, aún cuando no se haya contemplado expresamente dentro de las excepciones que señalaba el reglamento, aprobado por los Decretos Supremos N°s. 029-94-EF y 136-96- EF. En tal sentido, tal como se indica en el resultado del requerimiento de fiscalización y se advierte de la copia

certificada de la denuncia policial, la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, ocurrió como consecuencia de las inundaciones producidas por el Fenómeno del Nino, las cuales califican como fuerza mayor, por lo que la recurrente no se encontraba obligada a efectuar dicho reintegro.

4.2 La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus de- pendientes o terceros

El segundo supuesto de la excepción de reintegrar el crédito fiscal ocurre cuando se produce la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros. Aquí debe entenderse que la norma señala como posibilidad de que el delito pueda ser cometido por trabajadores de la propia entidad o por terceras personas.

De forma similar que en el supuesto anterior, el contribuyente deberá:

  • Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.
  • Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá efectuarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conoci- miento de la comisión del

A manera de complementar lo ex- puesto, cabe indicar que son delitos las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por ley que afecta un bien jurídico protegido por el Estado. Ahora bien dentro de la estructura del delito se deben observar los criterios de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad.

Es así que dentro de los delitos cometidos en perjuicio del contribuyente podemos mencionar los robos, los hurtos, las defraudaciones, etc.

4.3 La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados

La venta de activos totalmente depre­ciados es otro de los supuestos en los que no se produce la obligación de reintegrar el IGV. En ese sentido, cabe acotar que un activo está totalmente depreciado cuando el cargo por de- preciación es igual al costo de adquisición del activo.

4.4 Las mermas y desmedros debidamente acreditados

Por último, la Ley del IGV señala que no procede el reintegro del crédito fiscal, en el caso de mermas y des- medros debidamente acreditados, de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Al respecto cabe senalar que el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala las siguientes definiciones:

  • Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las exis- tencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
  • Desmedro: Pérdida de orden cua- litativo e irrecuperable de las exis- tencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

En las siguientes líneas detallaremos los requisitos contemplados en la nor- matividad del Impuesto a la Renta para efectos de la acreditación de las mermas y desmedros.

Acreditación de mermas

Al respecto el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que el contribuyente deberá acreditar las mermas median­te un informe técnico emitido por un profesional independiente, compe­tente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la me- todología empleada y las pruebas realizadas.

Acreditación de desmedros

El inciso c) del artículo 21° del Regla­mento de la Ley del Impuesto a la Ren­ta senala que tratándose de los desme­dros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Pú­blico o Juez de Paz, a falta de aque l, siempre que se comunique previamen­te a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destruc­ción de los referidos bienes. Dicha en- tidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos al­ternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la ac- tividad de la empresa.

Asimismo cabe indicar que sobre este punto el Tribunal Fiscal en su RTF

N° 01489-1-2004 del 16.03.2004, senala que en el caso de desaparición de bienes por desmedro no existe la obligación de reintegrar el IGV que gravó su adquisición y fue utilizado como crédito fiscal, siempre que se cumpla con realizar la destrucción ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, y se comunique previa­mente el hecho a la Administración, en un plazo no menor de 6 días há­biles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción.

5. MOMENTO EN QUE SE EFECTÚA EL REINTEGRO

La Ley del IGV señala que el reintegro del crédito fiscal debe efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produz- can los hechos que originan el mismo.

Por consiguiente, para efectos de la declaración y pago, el reintegro que se determine deberá ser deducido del crédito fiscal que corresponda al periodo tributario en que se produce dicha venta. No obstante, si el monto del reintegro excede el crédito fiscal del referido periodo, el exceso deberá ser deducido en los periodos siguien­tes hasta agotarlo. En ese sentido, la deducción, deberá afectar las colum- nas donde se registró el Impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta originó el reintegro.

6. IMPLICANCIAS DE LA VARIACIÓN DE TASA DEL IGV

El numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV señala que para calcular el reintegro, en caso de existir variación de la tasa del Impuesto entre la fecha de adquisición del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deberá aplicarse la tasa vigente al momento de la adquisición.

 




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